l proyecto de Ley por el cual se introduce un Aporte Extraordinario para morigerar los efectos de la pandemia avanza en su tramitación parlamentaria. Uno de los varios puntos conflictivos que se advierten en el Proyecto de Ley es la consideración dentro de la base imponible del tributo a los aportes realizados a fideicomisos, trusts o fundaciones de interés privado.
Desde hace años en la Argentina se ha venido sosteniendo doctrinaria y judicialmente que a los sujetos aportantes a fideicomisos del exterior (irrevocables y respecto de los cuales no se mantiene control) no les cabría obligación tributaria respecto de los bienes aportados ni rentas generadas en cabeza de ese fideicomiso, sino hasta el momento en el que se distribuyan a beneficiarios residentes en el país. Ello en tanto esos bienes aportados al fideicomiso del exterior y sus rentas generadas ya no formarían parte del patrimonio del sujeto aportante, sino que se encontrarían en cabeza de una entidad separada.
Bajo ese entendimiento, el Proyecto de Ley ha sido cuestionado, entre otros puntos, por cuanto pretendería gravar bienes que ya no serían propiedad del sujeto residente argentino y respecto de los cuales puede no mantenerse control ni disposición alguna respecto de los bienes aportados. A fin de contribuir a este debate, cabe comentar respecto de antecedentes en otras jurisdicciones que tratan la utilización de ficciones con fines de desincentivar el uso de estructuras fiduciarias del exterior.
Antecedentes Internacionales
Analizaremos como antecedente el caso de Estados Unidos, ya que, es uno de los países mas avanzados en cuanto a la regulación de los fideicomisos y la normativa impositiva que los grava. Si bien ese país distingue que el patrimonio de un fideicomiso o trust puede encontrarse separado del de su fiduciante, se advierte la existencia de normativa en donde a través de ficciones y clasificación de situaciones pueden considerarse que algunos bienes continúan en cabeza del fiduciante a los fines fiscales.
Bajo detallada normativa de Estados Unidos, un fideicomiso (trust) extranjero (es decir, que no sea norteamericano) establecido por una persona estadounidense que tenga, o pueda tener, beneficiarios estadounidenses, en principio mantendría a los fines impositivos una clasificación que conlleva la tributación en cabeza del fiduciante (grantor); incluso aunque este sujeto fiduciante no haya retenido interés ni control alguno sobre dicho fideicomiso.
Otro ejemplo de este tipo de normativa en donde se permite considerar dentro del patrimonio del fiduciante a ciertos bienes incluidos en fideicomisos o trusts irrevocables y respecto de los cuales no se mantiene control, se advierte en los casos de fideicomisos no estadounidenses establecidos por una persona no estadounidense que posteriormente se convierte en residente norteamericano. En estos casos se considera que el sujeto aportante de los bienes mantiene la titularidad de todos los bienes que fueran transmitidos los últimos cinco años anteriores a la adquisición de la residencia norteamericana. En otras palabras, todo lo que el individuo haya transmitido a un fideicomiso durante los últimos cinco años antes de convertirse en residente norteamericano (aun cuando el fideicomiso sea irrevocable y no mantenga control sobre el mismo), se consideraría que permanecen en cabeza del fiduciante.
Por otro lado, para aquellos casos en donde un fideicomiso no estadounidense no encuadre bajo estos supuestos anteriores y consiguientemente no quede sujeto a tributación en Estados Unidos, se dispone que las distribuciones a beneficiarios estadounidenses quedarían gravadas con intereses draconianos contados desde la fecha de generación de las rentas, lo cual lo hace inconveniente e ineficiente a los fines fiscales.
Las razones de política tributaria detrás ese tipo de normas norteamericanas no requieren de mucha explicación. En ausencia de las mismas, una persona podría transmitir su patrimonio a un trust (respecto del cual no mantenga un control), y a raíz de haber salido el bien de su patrimonio y encontrarse en el de una entidad diferente, podría acumular, diferir y eventualmente tributar sólo cuando exista una distribución a algún beneficiario residente en los Estados Unidos. Es por ello por lo que, en virtud de ficciones expresamente establecidas en la norma, se intenta dificultar este tipo de planificaciones fiscales.
La discusión en la Argentina
La Argentina no tiene normas armónicas ni concordantes que aborden estas cuestiones y que marquen una línea clara de política fiscal respecto del tratamiento de los aportes a entidades fiduciarias del exterior. Sin embargo, durante el debate en Comisión legislativa del proyecto de la actual Ley 27.541, algunos legisladores con el asesoramiento de ex funcionarios de la administración tributaria analizaron la posibilidad de introducir normativa que pretendía desalentar la planificación fiscal a través de estructuras fiduciarias del exterior, mediante disposiciones con propósito similar a la descripta arriba respecto de los Estados Unidos.
En esa oportunidad, la propuesta de normativa a introducir no contó con el apoyo del actual poder ejecutivo nacional, por lo que esa propuesta no prosperó, ahora, el Proyecto de Ley de Aporte Extraordinario evidencia la idea de alcanzar con este impuesto y mediante el uso de una ficción a quienes hacen uso de estructuras fiduciarias del exterior. El artículo 3 del texto aprobado mediante dictamen de la mayoría de la Comisión de Presupuesto de la Cámara de Diputados, establece: “para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2° de la presente ley, la base de determinación allí mencionada se calculará incluyendo los aportes a trust, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.
En el marco de la planificación de una política tributaria, el Estado puede crear ficciones tendientes a desincentivar el uso de estructuras fiduciarias del exterior y procurar alcanzar a los bienes que sean aportados a los mismos. Sin embargo, puede resultar cuestionable que estas ficciones pretendan abarcar situaciones consumadas en el pasado, en donde el contribuyente ya transmitió sus bienes al amparo de una normativa que no contemplaba ninguna ficción al respecto. Esta consideración de hechos pasados probablemente conlleve a una discusión que deba dirimirse en la justicia.
Palabras finales
Si bien hicimos referencia al tratamiento en Estados Unidos y la discusión respecto de la normativa que se debate para la Argentina, en otros países (ejemplo los Países Bajos) se incluyen también ficciones en donde se considera -bajo determinadas circunstancias- que los contribuyentes no se han desprendido de los bienes transferidos a un trust (aun cuando no mantengan control alguno sobre el mismo).
Es importante que si en materia de planificación fiscal internacional la Argentina está delineando normativas basadas en políticas fiscales transparentes, se tengan en cuenta todos los antecedentes y experiencias internacionales a fin de contrarrestar la planificación fiscal a través de estas estructuras fiduciarias.
El Autor es: Contador Público (UB)- Magister en Derecho Tributario (U. Austral); Ex Subdirector General de Planificación. AFIP; Ex Subsecretario de Ingresos Públicos de la Nación; Ex Secretario de Ingresos Públicos de Tierra del Fuego, Antártida e IAS.; Ex Director Ejecutivo de la Agencia de Recaudación Fueguina; actual Vocal del Tribunal de Cuentas de Tierra del Fuego, Antártida e IAS.
