uando pensamos en el término “reforma” nos viene a la mente la necesidad de grandes cambios productos de grandes modificaciones, que no se podrán ejecutar en el momento económico actual del país, sobre todo si implica disminuir la recaudación. De inmediato surge del lado del fisco la siguiente pregunta ¿Con qué recursos cubrimos el gasto? El déficit generará inflación que es el tributo más inequitativo porque incide directamente en los sectores de bajos recursos.
Propondremos desde esta columna modificaciones elementales pero sustanciales, que inciden en los recursos de los empresarios y en la masa de los asalariados, que son estructurales, pero que no implican pomposas reformas, y, en esta oportunidad, nos referiremos a la situación de las cooperativas que desarrollan actividades onerosas pero sin fines de lucro, y esta situación en el ámbito del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos corresponde remarcarla y destacarla porque precisamente tales conceptos tienen un significado distinto.
La reforma que proponemos consiste precisamente en receptar en los códigos fiscales provinciales esta distinción y eximir del tributo – Impuesto Sobre los Ingresos Brutos - a los entes cooperativos que se desempeñen como tal. Para los casos de simulación, es decir, para aquellos contribuyentes que esconden la realidad de sus negocios detrás de la figura de las cooperativas, todos los estados provinciales tienen en sus distintos códigos fiscales la herramienta que los faculta a desactivar ese delito con la aplicación del principio de la “realidad económica”, que les permite desestimar la figura legal utilizada y poner en su lugar la que corresponde al caso.
De esta manera se reconocería el fin buscado por la Ley 20.337 – Ley de entidades cooperativas – mediante la cual se intenta fomentar el cooperativismo que se manifiesta en numerosas PYMES del país y que durante décadas constituyó un motor importante en el desarrollo de las economías regionales, por ejemplo.
Según la Real Academia Española el lucro es la ganancia o provecho que se saca de una actividad, en tanto que la onerosidad se define como la contraprestación que se recibe por la transferencia de un bien o servicio. Como se observa son conceptos distintos, y, si bien las cooperativas obtienen un resultado en sus balances esto no las hace entidades que persigan un fin de lucro en si misma porque ese resultado se vuelca en un beneficio para sus asociados en proporción a ciertos conceptos que varían conforme el tipo de cooperativa de que se trate: cooperativas de trabajo, consumo, etc.
La Ley 23.548 denominada “Ley de Coparticipación Federal de Impuestos” - que adquirió rango constitucional a partir de la reforma del año 1994 -, establece en su artículo 9° que el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos solo podrá aplicarse a las actividades lucrativas, por lo cual, las entidades cooperativas no deberían estar alcanzadas por el tributo porque en su esencia están constituidas bajo la modalidad de “entidades sin fines de lucro”.
El hecho de que vendan bienes o servicios bajo la condición de “onerosidad” es lo que les permite desarrollar su actividad, solventar sus erogaciones (sueldos, cargas sociales, gastos de funcionamiento, etc.) y el excedente volcarlo nuevamente en beneficio de sus “asociados” (esta es la denominación correcta de los integrantes del ente cooperativo), razón por la cual el estado nacional también hizo su esfuerzo al eximirlas del Impuesto a las Ganancias, por ejemplo.
El uso del término “excedente” que en el léxico cooperativo reemplaza al de “utilidad” no es caprichoso porque precisamente se trata – tal como lo reconoció la Corte – de que esos “… excedentes son de exclusiva propiedad de los asociados y pertenecen a ellos en la medida que cada uno contribuyó a formarlos. Estas diferencias no constituyen ganancias como en las empresas lucrativas, denominándose excedentes, porque surgen del exceso en la estimación preventiva que realizó la cooperativa del costo de sus servicios al fijar el precio de los mismos”; y es por eso que vuelven a los asociados en carácter de “retorno” – otro término propio de la Ley 20.337 - y no como distribución de utilidades.
Basándose en este aspecto es que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán en autos “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Limitada c/Pcia. de Tucumán” (2/3/2017) consideró que el Artículo 214 del Código Fiscal de esa Provincia que grava con el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos la actividad de los entes cooperativos es “inconstitucional”, destacando la contradicción existente entre éste y el artículo 9° de la Ley de Coparticipación mencionada previamente.
Tal como lo resalta Nissen las cooperativas “son asociaciones fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua, a los fines de organizar y prestar servicios (artículo 2, Ley 20.337)”, que “… se basan en los principios de solidaridad, autonomía y participación democrática, donde las relaciones entre los asociados se fundan en criterios de igualdad y solidaridad frente a los objetivos económicos y de aumento de beneficio que priman en las sociedades capitalistas”.
Es por eso que siempre se ha sostenido que el sistema de economía cooperativa tiene por fin la satisfacción de las necesidades humanas que reclaman los consumidores organizados voluntariamente sobre la base de la ayuda mutua y del esfuerzo propio. Lo que hace pues a la esencia de las cooperativas es el servicio al costo, desprovisto de fin de lucro en la relación que vincula al asociado con la entidad (cfr. Nissen Ricardo A., Curso de Derecho Societario, Ad-Hoc., Buenos Aires, 1998, pág. 515)”.
Conclusión:
En su apelación, la CSJN rechazó el “recurso extraordinario” (4/9/2018) quedando en consecuencia vigente la sentencia del máximo tribunal provincial que declaró la inconstitucionalidad del referido artículo 214 del Código Fiscal Provincial.
Es importante destacar que la situación analizada también se manifiesta al caso de las Asociaciones de Colaboración Empresaria denominadas “ACE”, que son consideradas exentas o no alcanzadas en los códigos provinciales de la CABA, Buenos Aires, Entre Ríos y La Pampa.
